編者按：在企業(yè)重組、對外投資的過程中會涉及到部分不動產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的處理，如果直接進行資產(chǎn)的交易可能會導(dǎo)致稅負較重，因此實踐中也存在通過股權(quán)交易的方式來實質(zhì)性的進行資產(chǎn)交易。本案中，三家企業(yè)以實物出資設(shè)立了一家子公司，然后將子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家公司，達成了以股權(quán)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的目的，不過在這個過程中，三家企業(yè)并未申報相應(yīng)的企業(yè)所得稅、增值稅、印花稅，被稅務(wù)機關(guān)稽查。本案基于此，盤點以非貨幣性資產(chǎn)出資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅風(fēng)險問題。

（一）三企業(yè)非貨幣出資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)

2015年，成都市互惠**有限責(zé)任公司出資設(shè)立成都市****有限責(zé)任公司，以實物資產(chǎn)作價3186060元（含稅）投資入股。同時，崇州市互惠**農(nóng)業(yè)有限責(zé)任公司以生物資產(chǎn)作價2182900元（含稅）投資入股；四川省互惠**有限責(zé)任公司以生物資產(chǎn)作價5536300元（含稅）投資入股、以實物資產(chǎn)作價19000800元（含稅）投資入股。根據(jù)國家稅務(wù)總局成都市稅務(wù)局稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》，上述實物資產(chǎn)包括土地使用權(quán)及建筑物。設(shè)立成都市****有限責(zé)任公司時的情況如下圖所示：

國家稅務(wù)總局成都市稅務(wù)局稽查局對上述三家企業(yè)進行稅務(wù)檢查之后，發(fā)現(xiàn)上述三家企業(yè)將土地使用權(quán)及建筑物、生物性資產(chǎn)出資設(shè)立成都市****有限責(zé)任公司，并將成都市****有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給成都****股份有限公司時，少繳增值稅及附加、印花稅和企業(yè)所得稅。其中：

2015年以非貨幣性資產(chǎn)投資入股，未申報繳納增值稅，追繳相應(yīng)的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加。2015年7月簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議未申報繳納印花稅，追繳相應(yīng)的印花稅。2015年度未申報應(yīng)納稅所得，追繳相應(yīng)的企業(yè)所得稅。同時加征相應(yīng)的滯納金。

（三）小結(jié)

《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。由于不動產(chǎn)例如房屋、土地的直接買賣交易涉及的稅費普遍較高，通常涉及到增值稅、土地增值稅、所得稅、印花稅和契稅等，在實踐中，存在通過股權(quán)交易的方式來實質(zhì)上進行不動產(chǎn)資產(chǎn)的交易、重組。由于通過股權(quán)交易的方式一般只涉及到所得稅、印花稅等稅，涉及的稅費相對而言比直接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)資產(chǎn)較低。

不過使用實物等非貨幣性資產(chǎn)出資、投資，會產(chǎn)生一系列相較于使用貨幣出資更為復(fù)雜的稅務(wù)處理，如果出資人、投資方在相應(yīng)的交易安排中沒有做好稅務(wù)合規(guī)，及時繳納相應(yīng)的稅費，可能會陷入漏稅、偷稅的風(fēng)險之中。

二、以實物出資、轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅風(fēng)險盤點

以非貨幣資產(chǎn)出資，通常涉及所得稅、增值稅、印花稅，特定情形下還涉及到土地增值稅的問題。在本案中，涉案的三家企業(yè)在整個以非貨幣資產(chǎn)出資、設(shè)立企業(yè)的過程中，缺乏稅務(wù)合規(guī)的意識，沒有對上述的稅種進行納稅申報，從而遭受到稅務(wù)稽查，追繳稅款并加征滯納金。

（一）非貨幣性資產(chǎn)出資企業(yè)所得稅處理錯誤的風(fēng)險

1、 企業(yè)所得稅可以分期均勻確認

企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，視同銷售按照資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入，不過可以在不超過5年的期限內(nèi)，將企業(yè)所得分期均勻計入相應(yīng)年度。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外出資、投資的，屬于改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的情形，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視同銷售確定收入。同時，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）的規(guī)定，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)時間為投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時。

居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

2、符合條件的可以適用特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，如果符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。適用特性稅務(wù)處理，可以暫不確認收入。

適用特殊性稅務(wù)處理的條件是：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；

（3）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；

（4）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；

（5）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

非貨幣性資產(chǎn)投資中，股權(quán)收購比例條件為：收購股權(quán)不低于被收購企業(yè)股權(quán)的50%，且股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。資產(chǎn)收購比例條件為收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的50%，且股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

3、 企業(yè)所得稅的相關(guān)風(fēng)險

（1）5年內(nèi)分期均勻確認和特殊性稅務(wù)處理擇一適用。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號）的規(guī)定，符合財稅[2014]116號文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時又符合特殊性稅務(wù)處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

（2）5年內(nèi)分期均勻確認的企業(yè)在對外投資的5年內(nèi)，如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅的政策，并就尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

（3）特殊性稅務(wù)處理方面，企業(yè)需要履行向主管稅務(wù)機關(guān)備案的程序，如果未履行備案程序，可能面臨被否認、補稅等風(fēng)險。

（二）個人所得稅的分期繳納與風(fēng)險

在本案中，由于出資人都是企業(yè)法人，因此不涉及個人所得稅的問題，但實踐中也會存在個人投資的情形。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號）的規(guī)定，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。

對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。對于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資部分，應(yīng)按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應(yīng)納稅所得額。

確認收入實現(xiàn)的時間為非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時。如果個人一次性繳納全部的個稅確有困難，可以申請在5年內(nèi)分期繳納個人所得稅，在這一點上與企業(yè)所得稅的處理相似。但如果之后發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情形，仍需要全部繳納剩余稅款。

（三）增值稅處理錯誤風(fēng)險

按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第（六）項的規(guī)定，單位或個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照正常銷售價款計算繳納增值稅。

值得注意的是，企業(yè)或者個人以自己使用過的固定資產(chǎn)對外投資，享有一定的減免政策。一般納稅人銷售自己使用過的未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅；一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。個人轉(zhuǎn)讓自己使用過的物品免征增值稅。

對于相應(yīng)的減免政策是否適用，需要企業(yè)嚴格把握。

（四）土地增值稅風(fēng)險

1、以土地使用權(quán)出資

以土地、房產(chǎn)對外投資，是否繳納土地增值稅，需要根據(jù)投資主體是否為房地產(chǎn)企業(yè)而不同。非房地產(chǎn)企業(yè)暫免征收，房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售，計算征收。因此如果涉及到房地產(chǎn)企業(yè)的實物出資問題，需要特別謹慎。

按照《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號）的規(guī)定，企業(yè)按照《中華人民共和國公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制、兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)且原企業(yè)投資主體存續(xù)的、企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)的、單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資的，暫不征土地增值稅。

不過，上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形，即以房地產(chǎn)出資，投資方或者被投資方，任何一方屬于房地產(chǎn)企業(yè)，均需按規(guī)定征收土地增值稅。

2、存在“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為”風(fēng)險

在轉(zhuǎn)讓股權(quán)的過程中，一般來說，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收的一種財產(chǎn)稅，因此，單純轉(zhuǎn)讓股權(quán)并不設(shè)計土地增值稅的問題。不過，在實踐中由于出現(xiàn)大量 “以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)行為”，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號），可能會對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進行穿透，加征土地增值稅。在該批復(fù)涉及的案例中，股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，因此，如果單純以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式逃避土地增值稅的繳納，具有一定的稅收風(fēng)險。

在實踐中，較為典型的司法案例是翡翠公司以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)案。在該案中，稅務(wù)機關(guān)適用了《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函[2007]645號）文，即只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定土地增值稅，是一種按照實質(zhì)課稅原則對經(jīng)濟實質(zhì)的判定。

三、以非貨幣資產(chǎn)投資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)合規(guī)建議

（一）保證按時足額申報繳納稅款

無論出于何種目的，企業(yè)選擇以非貨幣資產(chǎn)出資、投資然后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易安排，涉及兩個涉稅環(huán)節(jié)，即以非貨幣資產(chǎn)投資的環(huán)節(jié)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的環(huán)節(jié)。在這兩個環(huán)節(jié)，則分別有不同的稅種。為了避免在企業(yè)資產(chǎn)交易、重組安排中面臨不利的稅收風(fēng)險，無論是投資方還是被投資方都應(yīng)當(dāng)及時足額地繳納相應(yīng)的稅款。

由于非貨幣性資產(chǎn)投資通常涉及到土地使用權(quán)、房產(chǎn)等重大資產(chǎn)的交易、處置，稅負水平會對資產(chǎn)交易乃至企業(yè)的運營有著重大影響，因此企業(yè)應(yīng)充分考慮資金成本、稅務(wù)風(fēng)險、稅收征管及稅負水平等因素，保證交易合法合規(guī)，杜絕通過隱匿收入、陰陽合同等違法方式降低稅負。

（二）控制不動產(chǎn)資產(chǎn)的比例，避免被稅務(wù)機關(guān)穿透

一次性轉(zhuǎn)讓以股權(quán)形式表現(xiàn)的土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，從經(jīng)濟實質(zhì)上看具有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)特征，可能被稅務(wù)機關(guān)穿透認定為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)從而加征土地增值稅等稅款，引發(fā)偷逃稅的風(fēng)險。不過，在本案中三企業(yè)不僅轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)、房屋等不動產(chǎn)，也轉(zhuǎn)讓了部分生物性資產(chǎn)，因此稅務(wù)機關(guān)并未作穿透處理。

（三）準(zhǔn)確適用稅收優(yōu)惠避免偷漏稅風(fēng)險

在以非貨幣性資產(chǎn)投資的環(huán)節(jié)中存在若干稅收優(yōu)惠和減免政策。在企業(yè)所得稅方面，允許企業(yè)或者個人將所得稅均勻的分攤到5年內(nèi)繳納。如果企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理還可以適用特殊性稅務(wù)處理遞延納稅。在增值稅領(lǐng)域，企業(yè)與個人也存在自己適用的固定資產(chǎn)涉及的減免政策。土地增值稅領(lǐng)域?qū)τ诜欠康禺a(chǎn)企業(yè)存在免稅政策。不過，在適用這些政策的時候，要注意相應(yīng)的程序以及企業(yè)和個人的資格，例如特殊性稅務(wù)處理的備案程序、土地增值稅免稅限于非房地產(chǎn)企業(yè)等，避免構(gòu)成偷漏稅。